财会人员的职业素质及提高途径

 

雷虹

 

一、高素质的财会人员是高质量财会工作的前提和保证

职业素质是人们从事某种职业应遵守的道德规范和行为准则，是一种职业赖以生存和发展的基础具体到会计职业。在强调依法治理会计的同时，还要提倡优秀的职业素质。众所周知，美国“安达信”和我国的“银广厦”财务造假事件，都与财会人员缺乏起码的职业道德有关。因此规范会计职业道德，加强会计基础工作非常必要。一方面，由于部分会计人员业务能力偏低，职业道德观念不强，对一些不合法、不合理的行为不讲原则，不讲纪律，操作过程中任之顺之；另一方面，随着会计制度的不断完善，会计准则、财务通则以及新的行业会计制度相继出台，原有的理论知识已不能满足会计业务发展的需要，会计人员后续教育不够，不能及时更新专业知识，使得会计基础出现滑坡现象，会计核算工作也受到阻碍。因此，为保障经济活动健康、有序地进行，不仅要严肃财经纪律，认真遵循会计规章制度，更应抓住财务人员管理体制及提高会计人员素质这一关键，从源头上堵住漏洞。

二、财会人员应具备的职业素质

在知识经济时代，财会人员首先应具备决策支持的能力；要能够提供管理建议、预测分析报告，当好决策者的参谋，起到“智囊团”的作用；要更新观念、转变职能，抛弃过去只管记账、算账、报账的“账房先生”的老形象，由核算型向预测、决策、经营管理型转变，成为业务更硬、知识丰富、能力全面、懂经营、会管理、善理财的现代体制下的会计工作者；其次应具有资本运营能力财会人员除了更新专业知识外，还要不断扩大知识面．充分利用专业知识优势和手中掌握的信息，拓宽单位的生存空间，增强实力，扬长避短，打开通向国内外资本市场的大门；第三要具有相应的公关能力。发展离不开外部的支持帮助，尤其是与财会相关的银行、财政、税务、审计、工商、物价等部门的支持，因此强化公关意识是衡量财会人员素质标准的一项重要内容，变过去的“内向型”向“外向型”发展的工作方法，充分利用公关关系创造宽松的外部环境；第四，还应具有综合分析、思考能力。能结合市场经济变化，按照市场经济规律，善于评价、分析，提供可靠决策依据。

三、提高会计人员素质的途径

改革开放以来，尤其是实行市场经济以来，国家在会计培训方面做了大量工作。如强化国家会计学历教育，加大会计人员在职培训力度，制订法规规定财会人员每年最少的学习天数，相继展开全国注册及会计职称专业技术资格考试等等。在这样的大环境下，提高会计人员素质的途径，笔者认为有以下几点：

第一，加强学校教育，以学历教育为基础。

现代社会最大的挑战莫过于对人的能力的挑战，而人的能力又主要取决于人的知识及知识转化为能力的程度。要想成为知识经济时代的一名合格财会人员，必须有相关的知识作基础。因此，加强学校教育，增强学生对知识的全面性认识，提高学生的动手能力和理论结合实践的水平，培养学生的开拓创新精神是提高会计从业人员素质的主要途径之一。

第二，在岗学习，建议对会计人员进行多形式、全方位的素质培训。

随着现代财会制度的不断完善，对财会工作及广大财会人员的业务素质要求越来越高。要适应经济形势的严峻挑战，必须依靠学习。只有掌握了更多、更新的专业知识和技能，知识结构合理，处理起会计业务时才能做到得心应手，也只有不断学习，才会有能力去粗取精，去伪存真，保证会计信息的真实性和可靠性，减少因财会人员自身失误造成的损失，使会计工作质量得以保证。

由于会计环境变化无常，会计制度经常随经济政策的变化而变化，会计人员只要在岗就必须学习新的会计制度，就必须对变化后的事项作出真实的“反映”，这就成了会计人员主动接受继续教育甚至是终生教育的内在动力通过岗前培训和在职人员继续教育等各种渠道充实知识，重视更新知识，提高综合分析能力，不断丰富会计理论知识，提高业务工作能力。可采取岗位培训、资格考试、社会调研、专题研讨、短期培训与继续教育相结合等形式。

第三，注重专业知识培训和政治素养、职业道德提高并重。

会计人员的职业素质应以品德、责任、业务技术三方面的结合为其根本内容。良好的职业素养，较高的政治理论水平，娴熟过硬的专业技能是每一位会计人员应具备的素质。而职业道德是对会计人员最起码的要求，是会计人员除能力以外必须具备的一个基本条件。由于会计工作的特殊性，遵守职业道德显得尤为重要。

加强职业道德教育，其宗旨是塑造具有良好道德品质的优秀会计人员，首先要求会计人员具有较高的政治素质。一个国家的政治理论决定了它的发展方向，坚持对财会人员进行马列主义、毛泽东思想和邓小平理论的教育，可以让财会人员认清社会发展方向，保持正确的政治立场，提高认识能力和实践能力，增强原则性、系统性、预见性和创造性。

提高道德修养，可对会计人员实施系统的道德教育，使其自觉地在职业生活中对自己的思想品质方面进行自我改造。在会计人员中全面推行“爱岗敬业、无私奉献、遵守纪律”的教育，树立起高度的责任感和使命感；会计不仅与社会生产密切联系，而且具有较强的政策性，强化道德教育，使会计人员深刻领悟到职业的重要性和社会价值，从而热爱本职工作，忠于职守；强化道德教育还必须以人的全面发展为基本点，把道德教育深入每一个会计人员的内心，使其能深刻认识自我以及自我与他人、社会、国家的关系，增强履行职责和道德义务的自觉性，树立热爱会计、献身会计职业的理想。

第四，坚持整体素质的提高，熟练掌握计算机操作、提高外语运用能力。

笔、纸、算盘是传统会计工作的“老三件”，随着电子技术的应用，这“老三件”即将慢慢被淡化，逐渐完成其历史使命。特别是电子计算机的发明，互联网络的应用，预示着会计工作条件、手段、方法的一场革命。尽管不少财务人员进行了计算机的普及培训，但成效不高。多数人只是停留在用计算机打字和进行加、减、乘、除等运算的水平上，与财务工作电算化的要求相距甚远所以财务人员的当务之急是要熟练掌握计算机的操作，并能针对本单位、本系统所要解决的实际问题编制程序、存储信息，财务分析和编制报表。

随着对外交流的增加，特别是会计的国际化趋势加强，财会人员与外国同行打交道的机会越来越多，客观上要求他们能熟练地掌握和运用一种外语。语言是交流的工具。如果语言不通，只有依靠翻译才能进行交流。带翻译除了增加交际成本和极不方便外，还会因为翻译人员的气质、语言风格、讲话技巧、文化修养、会计专业知识与当事人的差异而影响交流效果。语言也是获取新知识的工具，在“知识爆炸”的社会里，要掌握国外会计领域的新知识、新动向、新趋势。不懂一种外语，这是不可能的事情。在知识经济时代，不懂一种外语的人，就很难适应时代的要求，很难成为优秀的财会人员。

总而言之，入世使得我国的会计制度必然与国际接轨，新的会计规则给我们带来了机遇的同时也使会计工作面临挑战。作为会计工作主体的财会人员要想在市场竞争中生存和发展，必须不断提高自身的综合素质，正确行使国家赋予的职权。

 

 

摘自《财会研究》2006.9

关于会计职业道德的认识问题

 

韩传模

 

目前我国会计职业道德研究已经步入实质性阶段，为会计职业道德建设的具体实施工程提供了必要的理论准备和具有参考价值的信息。而会计职业道德规范的建设是整个会计职业道德建设工程的核心，因此会计职业道德建设的主体工程是建立一个能适应社会主义市场经济需要的会计职业道德规范体系。在研究会计职业道德规范体系建设中，学术界有关会计职业道德的几个问题在认识上还不完全一致。

 

一、会计道德与会计职业道德

近年来，一些文献在谈及会计职业道德问题时多使用会计道德一词，认为会计道德与会计职业道德这两个概念不完全相同。在此之前的许多文献一般很少提会计道德，而只使用会计职业道德或会计人员职业道德。关于会计道德所涵盖的内容以及会计道德与会计职业道德的关系问题，我国会计界主要有三种不同的观点。第一种观点认为会计道德就是会计职业道德，是整个社会道德体系的一个方面。因此，不少专家主要使用会计职业道德一词或将会计道德与会计职业道德交替使用，并不加以区分。第二种观点认为会计道德不仅是指会计职业道德，还包含社会会计道德，即会计道德就是运用道德观念调整会计人员在会计活动中所形成的相互关系的行为原则和规范的总和。会计道德就其适用范围而言，可分为会计职业道德、注册会计师审计职业道德和会计社会道德。前两者是在会计工作人员中倡导推行的会计行为道德，作为调整会计工作人员在职业生活中的社会关系的反映；而后者则要求不能仅仅将会计道德视为职业道德，以便社会公众与会计相关人员能理解、接受并遵守会计道德，监督其实施(叶陈刚，2002)。第三种观点认为会计道德的内容既不等于会计职业道德，也不是会计职业道德与社会会计道德之和。对人性善与人性恶这一会计道德的前提进行分析可知，第一种观点将会计道德囿于会计职业道德上，不仅会计道德主体不明确，亦存在会计道德外延过小的逻辑错误；第二种观点将会计道德扩大到社会道德上，不仅将会计道德的主体扩大到社会公众，亦存在会计道德外延过大的逻辑错误。会计道德是会计人按其所应具备的人格道德并依照一定的会计道德规范和很强的实践精神，对会计活动关系进行调节以达到较好会计活动效果的总称。因此会计道德的内容既不等于会计职业道德，也不是会计职业道德与社会会计道德之和，而是由自律和他律的会计道德即会计人的人格道德内层次和职业道德外层次所组成。前一层次是会计道德的内部控制，后一层次是会计道德的外在表现，两者相互依存、相互作用，共同构成了一个有机的会计道德规范体系(劳秦汉，2003)。???

笔者认为上述第二、第三两种观点混淆了道德与职业道德的基本概念，把道德的一般性和职业道德的特殊性混为一谈。道德是指由一定的社会经济关系决定的，依靠社会舆论、传统习俗和人们的内心信念所维系的，调整人们之间关系的行为规范和准则的总和。道德具有一般社会性，调整社会所有人之间的相互关系，反映了社会的道德要求，是具有普遍性的一般行为规范，是人人都必须共同遵守的伦理规范。而职业道德是所有从业人员在职业活动中应该遵循的特殊行为准则。职业道德需要关注的特点主要是职业化。职业道德不是简单地反映社会道德的要求，具有鲜明的职业性，在特定的职业实践中通过职业角色，将社会道德具体地体现出来，是道德活动在特定行业领域的体现，是人们的普遍行动准则的最具体、最现实的对象化道德规范。当道德前面冠以“会计”二字时，它只能是指会计职业领域的道德要求，会计是一种职业这也是无可争议的。因此，会计道德是一种特定的职业道德，不能把一般的道德内容和会计道德内容完全等同起来。笔者认为称会计道德还是会计职业道德无关紧要，但在内容上会计道德的内容就是会计职业道德，是会计职业道德的简称或别称。那么，认为会计道德不仅仅是会计职业道德，还包括会计社会道德的看法，实际上是把社会对某一特定行业道德的关注，或者把特定行业道德对社会的影响也纳入了职业道德内容，因此是不能成立的。另外，认为会计道德包括了会计人格道德内层次和职业道德外层次的观点，实质上是把会计人格道德排除在会计职业道德之外，似乎是会计职业道德只强调外在表现而不考虑会计人员内在信念的要求，显然对会计职业道德理解不全面。

 

二、会计职业道德的主体和客体

研究会计职业道德的主体和客体，主要是为了理清会计人员在会计道德规范体系中的地位和作用。从理论上讲，会计道德的主体是制定和运用会计道德规范的实体，会计道德规范作为会计职业的道德规范，其主体是会计职业道德规范制定的主体。因此，理论上的会计道德的主体既不是会计道德规范本身也不是会计个人，因为会计职业道德规范是专门的组织或团体制定和批准。而会计道德的对象即客体就是被指导和规范的会计职业和会计个人。但是道德在本质上是实践的，这不仅因为道德是社会实践的产物，而且也因为只有在社会实践中才能体现道德的价值和功能(窦炎国，2004)。会计职业道德更是如此，会计职业是实践活动非常丰富的职业，如果从实践的角度来理解会计道德，会计道德的主体应是会计道德活动的主体或会计道德行为的主体。会计道德活动和会计道德行为是在主体一定的会计道德规范指引下追求一定的会计道德价值的实践过程。会计道德活动的主体一般是指会计道德行为者，即会计职业和会计个人，会计道德活动的客体应当是会计行业和会计个人的职业行为。从上述会计道德的主体和客体的分析中，可以进一步说明把会计道德的内容扩大到社会道德是不妥的。道德具有社会性，要求所有个人都必须遵循，道德的客体包含了整个社会活动体系。而会计道德是一种特定的职业道德，有自己特殊的主体和客体，不能把一般的道德内容和会计道德内容完全等同起来。此外，会计职业道德与一般的道德一样，也是规范性与主体性的矛盾统一。会计职业道德的规范性是指会计道德是一种调整会计个人利益和集体利益矛盾关系的行为规范。会计职业道德不同于其他社会意识的根本特征就在于它特殊的会计行为规范，突出会计职业道德在会计活动中的规范和约束作用，另一方面会计道德的主体性是指会计人员在会计职业道德面前的主体性地位，即积极主动地位和创造精神。道德是人肯定、发展自己的一种特殊形式，根源于人的精神发展、自我实现、自我完善的内在需要。因此，会计职业道德的本质也是规范性和主体性的统一，一方面就接受社会约束而言，会计人员是会计职业道德的被动客体，另一方面这种会计规范行为的实现以会计人员心甘情愿地接受约束并自由适应、自我选择为充分条件。那种认为会计道德包括了会计人格道德内层次和职业道德外层次的观点，实质上是否定了道德(会计道德也是如此)的规范性和主体性的统一。把会计人格道德即会计道德的主体性排除在会计职业道德之外，这种对会计职业道德的理解是不全面的，没有会计人员内在信念支撑的职业道德规范是难以奏效的。诚信为本、客观公正都是会计职业道德规范，没有会计人员诚信的信念和品质，就难以用客观公正来约束会计人员。

 

三、会计职业道德的自律与他律

关于会计职业道德的自律与他律问题，有专家认为会计道德的内容既不等于会计职业道德，亦不是会计职业道德与社会会计道德之和，而是由自律和他律的会计道德即会计人的人格道德内层次和会计职业道德外层次所组成(劳秦汉，2003)。按照这种观念似乎会计职业道德是以他律为主的，这仍然是把道德的主体性和规范性简单地割裂开来。道德自始至终是自律与他律的统一，会计职业道德也是自律与他律的统一，这是道德与法律的根本区别所在。会计职业道德的自律和他律从来就是密不可分的，尤其是那些不能通过法律来强制执行的会计职业道德规范，其自律的意义就更不可低估。会计职业道德自律是以会计职业良心为核心的，会计职业道德规范中的爱岗敬业、诚实守信都直接体现了会计人员人格道德品质。会计职业道德他律是以会计职业义务为核心的，会计职业道德规范中的客观公正、保守秘密也直接体现了职业义务的约束。会计职业道德是一种实用性的，旨在维护社会经济秩序的职业规范，而不仅仅是精神性的，从现实状况来看，会计职业道德中的许多重要内容都直接纳入了会计规范。这就揭示了会计职业道德自律与他律的辩证关系及其内在原理，一方面会计职业道德在维护和实现会计职业自身利益时是以维护社会经济秩序为前提的，所以会计职业道德自律必须服从于特定社会道德及其经济规律和法律的要求和规定，从而使会计职业道德具有明显的他律性质；另一方面会计职业道德又具有明显的会计行业的“行规”和自我约束、自我规范的特征，使得会计职业道德自律必然具有行业自律和职业会计人个人自律的性质，会计职业道德自律与他律相辅相成，“法治”与“德治”相得益彰，互为补充。

四、会计职业道德中的职业范畴

职业是个体在群化社会中为谋求生存而从事能够换取实在生活来源的工作。行业往往被视为职业的泛称，但实际上二者有很大的区别：职业是指某一类具体的劳动形式；行业则是指这类具体的劳动形式的延伸范围。也就是说，由同类具体劳动形式关联起来的职业范围就是行业(唐代兴，2003)。会计行业是对会计职业范围的总称，它包括了两种具体的会计职业，即服务于各类组织的会计人员和从事独立审计业务的执行会计师。因此，会计职业道德规范包括了这两种会计职业共同遵守的道德规范以及每个具体会计职业特有的道德规范。有的专家认为，所谓的会计道德实际上是会计实务、会计理论、会计教育、会计法制工作者的道德。对这种范围较大的会计职业的界定，实际上混淆了职业的基本概念，把几种职业混为一谈。会计道德是会计职业道德，会计职业只能是会计实际工作者，会计理论工作者是理论研究职业，会计教育工作者是教师职业，会计法制工作者是法官或公务员职业，他们都有其各自的职业道德，而且其内容有明显的职业特色。不能盲目扩大会计职业的范围，否则难以界定清楚会计道德规范的内容。

五、会计职业道德框架

会计职业道德规范是指在会计职业活动中应遵循的，体现会计职业特征、调整会计职业关系和职业行为的准则和标准。与一般的职业道德规范一样，会计职业道德规范也是会计职业道德核心、会计职业道德原则和会计职业道德要求的具体体现。会计职业道德核心是对会计职业道德的根本的、总的要求，是会计职业活动的总方向和出发点，笔者认为，会计职业道德核心取决于会计目标，会计职业道德核心是为会计信息者使用者服务。会计职业道德基本原则是解决会计职业道德生活中的基本矛盾的根本方针，它是对会计职业活动中利益关系问题的总回答，是会计职业道德体系的总纲。会计职业道德基本原则包括整体利益和独立两个原则。整体利益原则是社会道德原则——集体主义在会计职业活动中的具体表现。整体利益的实质是集体力。独立原则主要指会计行为主体在实施会计行为的整个过程中，能保持其应有的独立、客观公正、独立自主地按照财务会计法规的要求处理会计事务，不受来自于任何方面的他人意志的影响。会计职业道德基本要求是最基本的会计职业道德规范，是会计职业道德规范的一般原则，是会计职业道德核心和会计职业道德基本原则的直接具体体现。

会计职业道德规范是会计职业道德的核心，但会计职业道德规范并不是会计职业道德体系的全部内容会计职业道德体系由会计职业道德规范(准则)、会计职业道德教育和会计职业道德修养以及会计职业道德评价构成。会计职业道德规范是会计职业活动中的一种行为准则和标准，是会计职业道德体系的核心；而会计职业道德教育和修养是提高会计职业道德水平的重要途径，道德教育是客观外在推动力，道德修养是主观内在的自我努力；会计职业道德评价是推动会计职业道德健康发展和会计职业道德有效实施的重要保证会计职业道德的各组成部分以会计职业道德规范为核心相互联系、相互制约，共同形成了一个完整的会计职业道德体系会计职业道德规范应分层设计，一是会计职业道德基本规范，即无论是组织的会计人员还是会计师事务所的执业人员普遍遵守的共性的会计职业道德要求。第二层是具体的会计职业工作要求，有很强的可操作性，有些特殊规范可以按照两种具体类型的会计职业分别提出要求。

 

摘自《财会通讯（综合版）》2006.7

 

会计职业道德的底线：不做假账

 

胡光蓉

 

从银广夏到安达信，会计造假案频频暴光，会计公信力大大下降。现实中，一些会计人员在国家、社会公众利益与单位利益发生冲突时，不能够坚持准则，为违法、违纪活动出谋划策，伪造、变造会计凭证，提供虚假会计信息，导致国家宏观调控失控，严重影响产业活力，影响国家调控经济的一些规则制定的合理性，削弱了国家法律法规的权威性，并带来严重的社会经济问题。“不做假账”看似一句很普通的大实话，然而仔细体味，却寓意深刻，它一方面反映了会计造假已成为一种较为普遍的现象，同时，也表达了全社会要求会计人员不做假账的强烈愿望。

 

一、不做假账——会计职业道德的底线

会计职业道德是会计人员从事会计工作应当遵循的道德标准，体现会计职业特色，调整会计职业关系的职业行为准则和规范。会计人员职业道德的内容主要包括：

(一)爱岗敬业

就是要求会计人员应当热爱本职工作，努力钻研业务，使自己的知识和技能适应所从事工作的需要。

(二)诚实守信

诚实，就是要求会计人员说老实话，办老实事，只做真账，不做假账；守信，就是要求会计人员要讲信用，信守诺言，做到“言必信，行必果”。

(三)廉洁自律

就是要求会计人员养成“日省吾身”的习惯，坚持自我提醒、自我约束、自我规范，保证“常在河边走，就是不湿鞋”。

(四)遵纪守法

就是要求会计人员不但应当熟悉财经法律、法规和国家统一的会计制度，更要能按照制度法规核算、反映单位经济活动和财务收支情况。

(五)客观公正

就是要求会计人员办理会计事务应当实事求是，客观公正，不偏不倚。

(六)为民服务

就是要求会计人员做到“权为民所用，情为民所系，利为民所谋”，牢同树立全心全意为民服务的思想。因此，会计人员职业道德是对会计人员强化的道德约束，是对会计人员的基本要求，而“不做假账”则是对会计职业道德的高度概括，也是《会计法》及会计准则、会计制度的基本要求，是会计追求的目标。

 

二、日常会计工作中应注意的几个方面

(一)严把原始凭证审核关

原始凭证是经济业务发生时取得的书面证明，是证明会计事项发生的惟一合法凭证。由于在实际工作中“三无”发票较多(无日期、无经济内容、无经办人)，所以，会计人员要以财经法律、法规、制度等为依据，对原始凭证进行认真审核。

1．真实性审核。审查该凭证是否反映了经济业务的本来面目，对于基建投资的发票要附有合同、预(决)算、负责人审批意见书、监理签发的支付书等；办公用品发票要附有明细单并加盖填制单位公章；凡属政府采购项目一律附政府采购合同、验收结算书等。对缺乏真实性的凭证要进一步查明，确属虚假的，要拒绝办理。

2．合法性审核。审查该凭证是否符合有关法律、法规、财务制度，是否违反预算和财经纪律，对不合法的原始凭证不予受理。

3．完整性审核。主要审查该凭证的手续是否完备，应填项目是否填全，是否有税务或财政监制章，有关经办人员是否签章，领导是否批准等，对不完整的原始凭证应予以退回。

4．正确性审核。审查该凭证的摘要和数字是否填写清楚、正确，数量、单价、金额计算是否正确，金额大小写是否相符等。

(二)不惟上、不做假账

《会计法》第五条规定：“会计机构、会计人员依据本法规定进行会计核算，实行会计监督。任何单位或者个人不得以任何方式授意、指使、强令会计机构、会计人员伪造、变造会计凭证、会计账簿和其他会计资料，提供虚假账簿、会计报告。因此，会计人员一定牢记自己的职责，不做假账。在编制财务会计报表时，应以核对无误的会计账簿数字为依据，切实做到账证相符、账账相符、账实相符和账表相符，保证财务会计报表真实可靠。

(三)完善单位内部会计控制制度

据了解，有些单位财务专用章和个人名章都由一人保管，并且在办理支付款项进出上不按《现金管理暂行条例》办理，单位会计既管钱又管物，既管钱又记账，这样就失去监控，给贪污、造假、营私舞弊行为大开方便之门，提供了有利条件。同时，也造成单位账目不清，数据不实，导致单位财务管理混乱。因此，为了堵塞漏洞，消除隐患，防止并及时发现、纠正错误和舞弊行为，单位一定要建立健全内部控制制度，严格按照《内部会计控制规范一基本规范》规定执行。

(四)加强会计人员职业道德教育，提高会计人员素质

1．要广泛宣传会计人员职业道德教育，使会计人员懂得违反了职业道德教育，要受到良心道义的谴责，受到行业惩戒、处罚。

2．开展职业道德警示教育，提高会计人员抵制诱惑的能力。

3．把职业道德教育贯穿于学历教育、继续教育和自我教育中，使爱岗敬业、诚实守信、廉洁自律、遵纪守法、客观公正、为民服务等的职业道德观念深入人心，视“不做假账”是会计工作的生命，更是每个会计人员最基本的职业道德和行为准则。

4．要提高会计人员素质，会计人员必须加强业务理论学习，掌握有关会计法律、法规，提高法律意识，熟练掌握和正确运用会计制度和会计准则，这样会计人员在办理会计事务时，就能以会计法律、法规为准绳，做到客观、公正、真实、准确地反映各项经济业务，保证会计信息质量。

总之，会计人员要从自身做起，从现在做起，加强自身道德修养，做到自重、自律、自强、不为权势所迫，不为金钱所动，要执业以德，核算依法，遵循规则，笃做真账，让“不做假账”成为广大会计人员的自觉行动。

 

摘自《金融与财会》2005.5

会计职业道德缺失及对策

 

马建成　谭静

 

没有诚信，就没有会计。

一、会计职业道德的基本含义

根据国家会计学院课题组2002年的研究成果，诚信可定义为：

会计诚信是在长期会计工作中形成的，具有习惯性、群众性等。它可以通过思想教育、社会舆论、会计职业习惯、会计榜样感手段，使会计人员在内心深处形成职业道德情感、信念、理想非善恶标准，自觉地以会计职业道德原则来约束自身行为。因是一种内在的自我约束方式，它要求会计人员所达到的精神远远高于法律规范的要求。会计诚信对会计人员的工作理念、意识、业务行为作出了全面规定，弥补了法律规范的空缺。

会计职业道德作为一种行为准则，是会计人员对社会的公开承诺，是经济管理和会计工作的基本环节，是会计信息质量的根本保障。丧失了职业道德，会计信息将严重失真，会计将失去社会的信任。

 

二、对当前我国会计从业人员职业道德现状的分析

改革开放以来，我国在会计建设方面取得了很大的成就。然而，随着市场经济关系的日趋深入，会计实践中的不规范行为屡见不鲜，会计造假、会计信息失真现象频发，严重干扰和制约着经济的正常发展。主要表现在以下两个方面：

(一)会计人员职业道德意识薄弱

市场经济条件下，由于多元化利益的驱动，少数素质较低的会计人员抵挡不住诱惑，不能坚持原则，谋取私利，贪赃枉法。

（二)事务所违背执业准则，弄虚作假

少数会计机构、注册会计师没有严格执行独立、客观、公正的道德标准。明知有假而报假，出具不恰当的审计报告。2005年12月初，中国第一家财务舞弊研究中心——上海国家会计学院财务舞弊研究中心主任马贤明教授在接受采访时说：“中国1400家左右的上市公司中，至少100家公司财务造假是浮在水面上的。不幸的是，几年前我们质疑财务有问题的上市公司，现在几乎都被我们言中。”2006年5月至8日，我们利用信函和传真的方式，对若干证券投资公司、金融企业、机关单位、流通企业、工业企业中的部分会计人员就我国会计业界诚信缺失的现状进行了调研。共发出调查问卷80份，收回62份，其中58份为有效问卷(剔除了部分回答不完整及未仔细作答的调查问卷)。受访者分散在国有企业、民营企业、外资企业和其他行业中，其分布比例分别为61.2％、8.3％、18.3％和12.2％，分布比较均匀，基本上能反映出我国会计人员职业道德的总体情况。

在这58份调查问卷中，认为会计人员诚信较高的只有9.1％，而80.5％的受访者都认为我国会计人员的诚信程度只有一般水平。在被问到我国与其它国家的差距时，超过半数的受访者都认为我国在这一领域的法制不够健全，认为会计职业道德缺乏和会计环境差的也都超过了30％。只有5.1％(即3名受访者)相信自己出具的审计报告完全没有水分，有38.1％的受访者因为涉及到职业机密等原因，无法正面回答这一问题。由此我们可以想象，在众多企业中，到底有多少家的会计信息是“真实”的呢？近年来，粉饰财务报表的案例层出不穷，在被问及原因时，有38.4％的受访者认为是由于内部控制机制的缺陷；认为监管不力和失信成本太低的分别占28.1％和26.8％，分布基本持平。说到内部控制，不能不提的是监管水平，在所有收回的问卷中，竟然没有一份认为我国对会计业务的监管力度称得上严格，其中认为监管力度不够的竟占60.7％ 。

通过以上分析，我们基本上可以得出这样的结论：我国会计业的发展还面临着许多问题，当今的会计职业道德现状并不容乐观。

 

三、会计职业道德缺失的原因分析

(一)企业会计人员造假的原因

1．内部控制机制的缺陷——会计造假的根本原因

内部控制制度是企业内部各职能部门、各有关工作人员之间，在处理经济业务过程中相互联系、相互制约的一种管理制度。完善的内部控制制度，可以保证企业业务活动的有效进行，保护财产的安全和完整，可以防止、发现并纠正错误与舞弊，保证会计资料的真实、合法与完整。

企业内控机制的种种缺陷是会计造假、财务舞弊的根本原因，主要表现在：

(1)财会规章

有些企业财权、人权、管理权集于一人；财务内部稽核和内部审计形同虚设；在日常财务管理方面，由于疏忽，一些事故隐患长期得不到发现等。

(2)两权分离现象严重

这一方面严重导致了会计信息不对称，为会计信息造假提供了机会；另一方面导致了“内部人控制”现象，提高了代理成本。

2004年6月至7月间，审计署兰州特派办在执行信永中和会计师事务所业务质量检查时发现，南京熊猫移动公司的财务状况存在重大问题。经调查发现，该公司总经理马志平在三年内挪用巨额资金9.54亿元，用于投资股票和地产等活动。这是典型的利用内部控制的漏洞进行会计造假、侵占资产的案例。

2．利益驱动——会计造假的直接原因

(1)经济利益的驱动

①筹措资金，获得利润。有些上市公司惟恐利润率下降导致股价低迷，直接影响经理层的丰厚利益，而且有可能引发公司的财务危机，因此，通过财务造假、粉饰盈利来欺骗投资人。这已经成为影响资本市场稳定的一个重要因素。

2006年1月19日，倍受关注的德隆案在武汉开庭审理。被告单位上海友联，伙同金新信托、德恒证券等公司，采取承诺保底和以1.98％至22％不等的固定收益率与社会公众签订委托投资协议及补充协议3589O份。变相吸收公众存款450.02亿余元。从1997年到2004年4月，新疆德隆、金新信托、德隆国际和中企东方买入“老三股”(新疆屯河、沈阳合金、湘火炬)，累计盈利98.61亿元。如此高额的利润，再加上低廉的造假成本，使一些上市公司的高管们为之前赴后继，造假者络绎不绝。

②偷逃税款。有些公司尤其是私营企业，无视国家的法律法规，通过隐瞒收入、虚增成本、多提多摊费用、截留利润等手段。以期达到偷逃税款的目的。

(2)政治利益的驱动

分析违规造假的国有企业不难发现，这些企业大多在全国或地方较有名气，企业领导也都是些头面人物，有着较深的政治背景。为了保住昔日成绩、维护企业形象，也为了捞取政治资本，有些企业的领导不惜一切代价粉饰账目，授意单位会计造假；有些地方政府或主管部门为了维护地方或部门形象，竟然有意识地诱导、逼迫企业进行会计造假，并采取行政手段干预、强制银行贷款给企业，以解决企业虚报利润后上缴税收的资金需求。

2003年发生在广东南海华光集团的诈骗案，就上演了企业与政府、银行勾结，非法侵占国家资产的把戏。

3．监督不力——会计造假的间接原因

近年来，有关部门不断升级监管技术，加强监管力度，的确取得了一定成效。但还是面临着几大难题，无法从根本上解决。从目前的情况来看，监督力量不足、监督力度不够和市场的无序竞争是我国监督管理部门面临的三大难题。

德隆案之后，人们议论最多的莫过于监管机制与监管力度。为何德隆坐庄操纵股价长达7年之久、非法获利近99亿元，却迟迟未受查办？德隆系操纵“老三股”期间，老三股最高持有仓比例达91％以上，自买自卖量占交易量的最高比例全部在99.83％以上，三只股票复权股价最高涨幅分别为984％、1941％、1736％。单从以上数据来看，德隆的行为一开始就完全违法，根本不需要通过调查就能够证实。

4．失信成本太低——会计造假的催化剂

我国对会计造假往往是“重经济处罚、轻行政处罚，重对单位处罚、轻对个人处罚，重内部处理、轻外部公开”，从而削弱了法律威慑力。而且，经济处罚是由股东权益来支付，也就是由投资者为公司的造假“买单”，很少追究单位负责人的个人责任。

2006年4月29日，武汉市中级人民法院对“德隆案”作出一审判决：对德隆首脑人物唐万新两罪并罚判刑8年、并处罚金40万元。对于涉案金额高达99亿元、涉及20多个省市区的2500多家机构和32000多名个人、新中国成立以来涉案金额最大的一起金融证券案，这个审判结果肯定不能让公众满意。

(二)事务所舞弊的原因

1．委托关系错位

审计关系源于公司的委托代理关系。注册会计师接受财产所有者的委托，对经理层进行审计，向所有者提交审计报告并收取费用。但就我国目前的现实情况来看，由于国有企业产权不清、内部人控制等原因，使审计关系中的委托人虚拟化，审计委托人和被审计人合二为一，即注册会计师接受经理层委托对经理层进行审计，并由经理层支付审计费用，被审计人成为审计人的“衣食父母”。作为独立的经济实体的会计师事务所就这样丧失了其灵魂——独立性。

2．事务所的组织类型，不利于维护注册会计师的独立性

目前，我国绝大多数事务所采用有限责任制，只以其出资额承担有限责任。这种组织形式风险低，使事务所能够实现风险转移。由于相关法律的不健全，我国有关部门对会计师事务所的违法行为所进行的裁决和处理，偏重于行政处罚，经济处罚非常有限。如果出现问题，会计师只负有限责任。难怪在当年轰动全国的银广厦事件之后，中天勤会计师事务所有一位会计师说：“18天后又是一条好汉”(李若由，20O4)。

3．审计收费缺乏公认的合理计费标准

从理论上看，审计收费一般由三部分构成：一是产品费用，即执行必要的审计程序，出具审计报告所需要的费用；二是预期损失费用，包括诉讼损失和恢复名誉的潜在成本等；三是事务所的正常利润(魏襄炜，2006)。

自从国家审计的重点转移以后，民间审计职责变得非常广泛。业务量非常大，因而各种会计师事务所如雨后春笋般迅速崛起。但随着彼此之间竞争的日趋激烈，民间审计出现了许多问题。有的事务所为了打造品牌，留住顾客，擅自降低收费标准，不负责任地出具无保留意见的审计报告。造成十分恶劣的影响。

 

四、提高会计人员职业道德的对策

(一)提高企业会计人员的职业道德

1．建立完善的内部控制体系

从一系列新出台的法制法规中可以看出，国家也在不断完善企业内部控制机制。但就目前看，我国企业还有很多问题亟待解决。对于建立健全内部控制机制，笔者认为应该做到：(1)明晰产权关系；(2)建立股东对经理层的强力约束、建立董事会与经理层之间基于合约的委托代理关系；(3)以法律形式规范董事会的构成和责任；(4)完善国有企业的财务总监委派制和会计委派制。

2．加强法制建设，完善相关法律制度

新《证券法》、《公司法》的正式实施，标志着我国在相关法制建设方面取得了可喜的进步。

然而，相对于国外成熟市场，我国目前对违规上市公司处罚力度仍然过小，同时缺乏民事、刑事、行政三位一体的系统性制约体系，尤其是民事责任的规定方面几乎是空白。因此，在完善法制建设的进程中，还有很长的路要走。

(1)继续加强惩处力度。提高造假成本，让造假者知难而退，不敢以身试法；

(2)强化控股股东、董事及高管人员的民事赔偿责任，立法引入个人破产制度、证券民事赔偿机制和追究最终责任人无限责任制度，并加重刑事处罚的力度；

(3)完善司法诉讼制度，降低诉讼成本，让权益受到损害的中小股民能依法获得相应的赔偿。

3．强化监管力度性行为。

(1)完善公司独立董事制度，加强对上市公司的外部监督，并促使董事会这一内部机构适当地外部化，从而形成一定的监督制约力量；

(2)设立审计委员会，对受制于经理层的会计信息，进行再监督，指导和协调公司内部审计工作和外部注册会计师审计，实现对注册会计师审计质量的再监督；

(3)提高金融会计工作的监督检查效率，对可能出现或已经出现的突发性、普遍性、倾向性问题要及时进行预防和纠正。

4．提高从业人员的道德素质，加强会计人员职业道德的教育、修养、评价与监督

(1)广泛深入地开展会计诚信教育，强化市场参与主体的诚信经营责任，倡导诚信经营理念，将诚信作为行为准则，真正做到“诚信为本，操守为重，遵循准则，不做假账”；

(2)在会计后续教育、资格考试和大学会计教育等环节增加会计职业道德和专业技能教育等内容；

(3)建立健全会计职业道德评价与监督机制，建立可量化、具有可操作性的会计信用评级制度，通过严格执法，加大对违规处罚的力度，建立企业和会计人员的诚信档案，促进会计职业道德建设；

(4)以事实为基础，建立有效的奖惩措施，使不诚实者付出巨大的成本代价、诚实者获得奖励，从而使选择诚信成为一种理性行为。

（二）提高注册会计师职业道德

除了以上措施外，为防范会计师事务所造假行为，笔者建议：

1．设立一个监管机构，使其有效区别于CPA的执业行为

一方面，它可以对CPA提出的被审计单位存在的舞弊嫌疑做出进一步查证，以减少政府的监管范围和审计压力；另一方面则可以对出具无保留意见的审计报告进行抽查，将返查和抽查的结果作为评价注册会计师执业质量的重要依据之一。

2．推行合伙制会计师事务所

以期极大地提高会计师事务所的造假成本；加强事务所的职业质量控制，从制度层面防范注册会计师的质量风险和道德风险。

3．加强审计收费的监管

除了严格要求事务所按照标准收费以外。还可以由注协会同物价部门进行收费检查，或者推行同业互查等方式；要求事务所对审计费用进行披露，增加收费的透明度。

 

五、结束语

会计诚信，任重道远。应当强调的是，会计职业道德修养是一个实践、认识、再实践、再认识，循环往复，逐步提高的复杂过程。要想真正改进和完善我国会计职业道德，提高会计业界诚信，还需要全体会计人以及全社会的共同努力。

 

摘自《会计之友》2006.11